Czy wystawienie tzw. pustej faktury VAT jest przestępstwem skarbowym

Pozornie odpowiedź na powyższe pytanie jest oczywista i sprowadza się do przyjęcia, że wystawienie takiego dokumentu wyczerpuje znamiona czynu zabronionego z art. 62 par. 2 k.k.s.: Kto fakturę lub rachunek, określone w § 1, wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych.

Analizując wyłącznie brzmienie art. 62 ust. 2 k.k.s. można odnieść wrażenie, że karalne jest samo wystawienie nierzetelnej faktury VAT. Rzecz jednak w tym, iż nie chodzi wyłącznie o czynność wystawienia, lecz również (por. 62 par. 1 k.k.s.) działanie “wbrew obowiązkowi” [Kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania…]. Innymi słowy, podstawowego znaczenia nabiera wyjaśnienie, co jest dobrem chronionym, a więc, jaki obowiązek sprawca narusza.

Problem jest złożony. Przepisy karno-skarbowe mają charakter blankietowy, a więc treść wspomnianych przepisów wypełnia się poprzez odniesienie do przepisów ustaw merytorycznych, a więc przepisów prawa finansowego, w tym prawa podatkowego. Nie ma zatem przestępstwa skarbowego bez naruszenia obowiązku wynikającego z innej ustawy, np. ustawy o VAT.

Znając przepisy ustawy o VAT w zakresie dotyczącym faktur VAT łatwo zauważyć, że obowiązek wystawienia faktury VAT dotyczy czynności, które miały miejsce (względnie można od 1 stycznia 2014 roku wystawić fakturę przed dokonaniem takich czynności). Nie ma natomiast obowiązku, co oczywiste, wystawienia faktur VAT “pustych”. Ich wystawienie wiąże się natomiast ze specyficznym obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Skoro tak, to wystawienie takiej faktury nie może naruszyć obowiązków ustawy o VAT w zakresie dotyczącym fakturowania.

Biorąc powyższe pod uwagę podkreślić należy wątpliwość, co do możliwości przypisania wystawcy “pustej” faktury VAT przestępstwa skarbowego. W wyroku Sądu Najwyższego z sierpnia 2014 roku przyjęto, słusznie, że sprawcy, którzy wystawiają tzw. pustą (fikcyjną) fakturę, nie godzą w żadne obowiązki podatkowe, których naruszenie penalizuje Kodeks karny skarbowy, gdyż te obowiązki w ogóle nie powstały, lecz w zależności od realiów procesowych danej sprawy, będą odpowiadać na gruncie przepisów kodeksu karnego. Nie można również uznać, że ww. czyn z art. 62 par. 2 k.k.s. ma charakter skutkowy, a więc wykazywanie w procesie karnym uszczuplenia należności publiczno-prawnych wskutek wystawienia “pustej” faktury VAT uznać należy za obojętne dla kwalifikacji zachowań podatników w ramach art. 62 par. 2 k.k.s.