Koszmar “wieczystego” zobowiązania podatkowego, czyli o przedawnieniu

Przełom 31 grudnia / 1 stycznia nie kojarzy się wyłącznie z imprezami sylwestrowymi oraz witaniem Nowego Roku, lecz również z bardzo ważną instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego (pisaliśmy w 2014 roku o wadze tego zagadnienia we wpisie: 10 lat absurdu, czyli debata o przedawnieniu podatkowym). W 2016 r. temat ten poruszyli Specjaliści kancelarii PragmatIQ w artykule Czy fiskus może skutecznie wydłużać termin przedawnienia zobowiązania podatkowego? Warto podkreślić, że przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, o których wspomina art. 59 par. 1 o.p., przy czym nie są to przepisy “na korzyść” podatnika lub organu podatkowego. Rozumowanie w kategoriach istnienia korzyści stron zobowiązania podatkowego z instytucji przedawnienia uznać należy za wypaczające istotę dawności, stanowiącej o potrzebie nie tyle “puszczania w niepamięć” (co ma znaczenie raczej w sporach karnych skarbowych), co zajmowania się, w tym kontrolowania bieżącego wykonywania i wykonania takich zobowiązań. Po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowe przestaje istnieć, a nie stanowi coś na kształt cywilistycznej konstrukcji zobowiązania naturalnego.

Jakkolwiek powyższa uwaga ma charakter ogólny, daleki od potrzeby pogłębionej analizy prawnej, to jednak winna stanowić punkt wyjścia dla praktyki stosowania art. 70 par. 6 pkt 1 o.p.: Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wspomniany przepis stanowi dla podatników “koszmar” sprowadzający się do “przedłużania” przedawnienia przez organy podatkowe, które nie były w stanie w okresie przedawnienia zakończyć kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, a czasami nawet czynności sprawdzających. Zasadą jest bowiem art. 70 par. 1 o.p.: Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co dla organów podatkowych oznacza, że przed upływem wspomnianego terminu należy (!) przedsięwziąć działania mające na celu “przedłużenie” okresu przedawnienia.

Doskonale do tego nadaje się właśnie wspomniany art. 70 par. 6 pkt 1 o.p. Nie przesądza on bowiem ani umyślności zachowania, ani winy, ani nawet osoby sprawcy lub quasi-sprawcy. Wspomina “jedynie” o potrzebie zawiadomienia podatnika o wszczęciu…

… wszczęciu postępowania w sprawie, a nie przeciwko. Nie jest wymagane nawet postawienie zarzutów (por. art. 70c o.p. w zw. z art. 70 par. 6 pkt 1 o.p.), lecz zawiadomienie o skutku podejrzenia popełniania przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego dla przedawnienia.

Rzecz w tym, iż wątpliwości budzi już sam fakt podstaw do podejrzenia, o postawieniu zarzutów nie wspominając. Nie wnikając w szczegóły analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje jednoznacznie, że “praktyka” zawiadamiania zgodnie z art. 70c o.p. jest stosowana, a podatnik skarżący się na nadużywanie tej instytucji spotykają się z powołaniem na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku, sygn. akt P 30/11 stanowiący podstawę dokonanej nowelizacji o.p. w tym zakresie. Trybunał na gruncie “starych” przepisów przyjął, że: Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rzecz w tym, iż “poinformowanie” nie było i nie jest celem samym w sobie. W uzasadnieniu wspomnianego orzeczenia podkreślano problem możliwości nadużywania tej instytucji. W uzasadnieniu Trybunału podkreślono: 5.3. Jedynie na marginesie (…) należy zauważyć, że w doktrynie pojawiły się głosy wskazujące, że jedynym celem wszczynania przez organy skarbowe postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (…). Co prawda, Minister Finansów w piśmie z 20 stycznia 2012 r. stwierdził, że “urzędy skarbowe dysponujące kompetencjami finansowymi organów postępowania przygotowawczego nie wszczynają postępowań karnych skarbowych jedynie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego” (podobne stanowisko zajął również Marszałek Sejmu w piśmie z 7 listopada 2011 r.), a sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny, to jednak tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. 

Warto pamiętać o wspomnianym fragmencie orzeczenia, ponieważ wskazuje wyraźnie, że zagadnienie nie może być rozpatrywanie wyłącznie z perspektywy prawidłowego wykonania obowiązku zawiadomienia (poinformowania), a winno być analizowane przy uwzględnieniu zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasady zaufania (art. 121 par. 1 o.p.).