Przedawnienie karalności uporczywego nieterminowego płacenia podatków

Nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych ma swoje konsekwencje nie tylko w postaci powstałej zaległości podatkowej. Może również narazić podatnika na odpowiedzialność karną skarbową w związku z popełnieniem wykroczenia skarbowego, o którym mowa w art. 57 par. 1 k.k.s. Pytanie, kiedy karalność wspomnianego wykroczenia skarbowego się przedawnia.

Zasadą wynikająca z k.k.s. jest przedawnienie karalności wykroczeń skarbowych z upływem roku od ich popełnienia (okres ten może być poprzez wszczęcie postępowania przeciwko sprawcy wydłużony). Jest to relatywnie krótki termin, ale podstawowym problemem jest jednak jego moment początkowy. Innymi słowy, zagadnieniem kluczowym jest wyjaśnienie, od kiedy “liczyć” termin przedawnienia; kiedy wykroczenie skarbowe z art. 57 par. 1 k.k.s. powinniśmy uznać za popełnione.

Przypomnijmy, że czyn zabroniony z art. 57 par. 1 k.k.s. sprowadza się do karania zachowania polegającego na uporczywym niewpłacaniu podatku w terminie. Wiele miejsca poświęcono wyjaśnianiu, co oznacza przesłanka uporczywości. Można spotkać się z poglądami, że przesłanka ta wymaga powtarzalności zabronionego zachowania, ale i z poglądami uznającymi, że uporczywość  wiąże się z odpowiednio długim okresem braku wpłaty podatku. Oczywiście ocenie podlega owa długość okresu, czasu pomiędzy terminem płatności a zdarzeniem, które kończy ów okres (najczęściej zapłata podatku). Rzecz jednak nie tyle w wyjaśnieniu, na czym konkretnie polega czynność sprawcza, lecz kiedy uważamy, że czyn został popełniony i czy jest to czyn polegający na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej.

W art. 51 par. 1 k.k.s. przyjęto, że do przedawnienia wykroczeń skarbowych stosuje się odpowiednio reguły dotyczące przedawnienia przestępstw skarbowych, a wśród nich ważne miejsce zajmuje reguła skutku albo inaczej – reguła przedawnienia przestępstw skarbowych skutkowych. Przyjmuje się wówczas, że jeżeli dokonanie przestępstwa skarbowego zależy od nastąpienia określonego w kodeksie skutku, bieg przedawnienia rozpoczyna się od czasu, gdy skutek nastąpił. Wspomnianą regułę należy jednak stosować równoległe z inną zasadą dotyczącą czynów polegających na wspomnianym wyżej uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie. 

W tym stanie rzeczy istotne jest wyjaśnienie, czy dokonanie wykroczenia skarbowego z art. 57 par. 1 k.k.s. uzależnione jest od zaistnienia skutku w postaci powstałej, istniejącej zaległości podatkowej. Wydaje się, że nie ma takiego uzależnienia. Dokonanie nie zależy od skutku. Istotna jest uporczywość niewpłacania podatku w terminie. Jeżeli zatem przyjmiemy, że wykroczenie skarbowe z art. 57 par. 1 k.k.s. wprawdzie jest skutkowe, ale nie zależy od skutku, wówczas należy moment początkowy wiązać z reguła właściwą dla czynów polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie. Nie ulega wątpliwości, że art. 57 par. 1 k.k.s. jest takim czynem. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się wówczas z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności.