Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania

Minister Finansów powołał Radę do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, czyli radę, o której mowa w rozdziale 3 działu IIIA o.p. Jest to kolejny element dotyczący wprowadzenia do polskiego systemu “dużej” klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a ściślej – kolejny etap uruchamiania rozwiązań instytucjonalnych dotyczących szczególnego postępowania podatkowego – postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Na temat samej klauzuli pisaliśmy już w ramach sporów skarbowych: Dz. U. z 2016 roku, poz. 846, czyli dział IIIA pn. Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowaniaTen temat został podjęty również w artykule Wojciecha Kaptur na portalu doradzamy.to Jak działa klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania?Warto jednak przyjrzeć się również istocie samego postępowania.

Jest ono bowiem postępowaniem szczególnym, odrębnym. Specyfika postępowania ujawnia się z uwagi organ prowadzący. Ma nim być minister właściwy do spraw finansów publicznych, czyli Minister Finansów. Co ciekawe, Minister Finansów postępowanie może wszcząć lub przejąć. W tym drugim przypadku chodzi nie tylko o postępowania podatkowe wszczęte i prowadzone przez inny organ podatkowy, lecz również postępowania kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej. Przesłanką prowadzenia takiego postępowania przez Ministra Finansów jest możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., aczkolwiek w przypadku postępowań związanych z podatkami samorządowymi konieczny jest dodatkowo wniosek samorządowego organu podatkowego.

W ramach postępowania kompetencje posiada wspomniana Rada. Minister Finansów może się bowiem zwrócić do Rady o wydanie opinii, co do zasadności zastosowania art. 119a o.p. (ustawodawca przewidział również inicjatywę strony postępowania). Owa “zasadność” zastosowania będzie zapewne istotą sporów podatkowych. Wydaje się, że zasadność nie może być definiowana jako słuszność, celowość czy sprawiedliwość, lecz bardziej jako istnienie obiektywnych, uzasadnionych przesłanek zastosowania art. 119a o.p. Inaczej rzecz ujmując, Rada – w ramach normy kompetencyjnej – nie powinna opiniować celowości wszczęcia lub prowadzenia postępowania specjalnego, lecz zająć stanowisko materialnoprawne.

Sposób formułowania opinii będzie zapewne skutkiem wypracowania praktyki w tym zakresie, aczkolwiek art. 119i par. 4 o.p. jest dość enigmatyczny. Opinia ma być pisemna i uzasadniona, jak również dotyczyć zasadności zastosowania art. 119a o.p. (przewidziano zdanie odrębne). Nie sprecyzowano, jednak czy opinia ma uzasadniać przede wszystkim stanowisko końcowe, czy też poszczególne przesłanki zastosowania art. 119a o.p. Możliwe są bowiem dwa podejścia. Pierwsze, ścisłe, nakazujące Radzie szczegółowo badać każdą przesłankę art. 119a i uzasadnić, dlaczego w sprawie znajduje lub nie znajduje zastosowania. Drugie podejście, ogólniejsze, sprowadzałoby Radę do arbitra, który przy niejednoznaczności postępowania dowodowego wyrażałby stanowisko podsumowujące, pozytywne lub negatywne.

Opowiedzieć należy się za podejściem pierwszym, ścisłym. Opinia powinna zawierać uzasadnienie powiązane wprost z przesłankami art. 119a o.p., w tym wskazywać na wątpliwości, które towarzyszyć będą ocenie stanu faktycznego. W ramach analizowanego postępowania podatkowego zastosowanie znajdują zasady ogólne, w tym zasada informowania czy przekonywania (art. 119l o.p.). Opinia Rady będąca skutkiem podejścia drugiego, ogólnego stałaby się dla postępowania, w tym Ministra Finansów bezużyteczna.

Jakkolwiek nie wynika to wprost z o.p., to jednak z art. 119i par. 9 o.p. można wyprowadzić wniosek o konieczności zajęcia stanowiska kategorycznego. Opinia powinna być pozytywna (tj. Rada uznaje za zasadne zastosowanie art. 119a o.p.) lub negatywna (tj. Rada uznaje za niezasadne zastosowanie art. 119a o.p.) w danej sprawie. Próby uzewnętrzniania stanowiska pośredniego, bazującego na wątpliwościach uznać należy za niedopuszczalne. Rzecz jednak w tym, iż nie do końca wiadomo, jak traktować opinię niejednoznaczną, bazującą na wątpliwościach. Teoretycznie opinia taka powinna być albo pominięta, albo uznana za nieistniejącą. Przy czym art. 119i par. 9 o.p. brzmi następująco: Niewydanie przez Radę opinii w terminie, o którym mowa w § 5, uważa się za równoznaczne z opinią Rady o zasadności zastosowania art. 119a, a więc z bardzo dużą ostrożnością należy podchodzić do stanowiska o opinii nieistniejącej w przypadku opinii niepełnej, niejednoznacznej lub wadliwej z innego powodu.

Wykładnia literalna art. 119i par. 9 o.p. nie pozostawia wątpliwości, że kierunkowo brak terminowego wydania opinii przez Radę uznaje się za wydanie opinii pozytywnej (tj. uznającej zasadność zastosowania art. 119a o.p.). Jest to rozwiązanie sprzeczne z istotą opiniowania przed podjęciem decyzji merytorycznej przez organ prowadzący. Opinia milcząca nie ma bowiem uzasadnienia, co wyłącza jej merytoryczną wartość dla postępowania. Wprawdzie ustawodawca słusznie wyłączył art. 119i par. 9 o.p. przy wydawaniu opinii z inicjatywy strony (art. 119i par. 10 o.p.), aczkolwiek tego typu wyłączenie nie może być utożsamiane z wydaniem opinii negatywnej, tj. o niezasadności.

Podsumowując, przyznać trzeba, że aktywność Rady w ramach szczególnego postępowania podatkowego jest i zapewne będzie przedmiotem analiz nie tylko praktyków, ale i teoretyków prawa podatkowego, w tym postępowania podatkowego. Wykorzystanie art. 119a o.p. nie jest bowiem objęte uznaniem administracyjnym, a więc opiniowanie zastosowania art. 119a o.p. winno mieć przede wszystkim charakter uzasadniający rozstrzygnięcie administracyjne. W tych okolicznościach milcząca opinia pozytywna jawi się jako nie do końca słuszna próba uczynienia z opinii Rady elementu koniecznego decyzji podatkowej wydanej między innymi na podstawie art. 119a o.p.