Refundacja wydatku, czyli problem “przejściowej ewidencji VAT”

Refundacja wydatku w VAT stanowi bardzo doniosły praktycznie, a zarazem trudny księgowo problem. Mowa o częstych sytuacjach ponoszenia przez świadczącego usługę lub dokonującego dostawy towaru wydatku, który jest następnie zwracany przez odbiorcę usługi lub towaru. Instytucja refundacji wydatku znana jest ustawie o VAT, ale często myli się ją z refakturą. Nie bez znaczenia jest również przeświadczenie, że “doliczenie” VAT do takiego wydatku jest “neutralne”. Zasada “lepiej doliczyć” jest jednak sprzeczna istotą podstawy opodatkowania w VAT.

Na wstępie należy zatem przypomnieć, że refaktura i refundacja mają ze sobą tyle wspólnego, że są instytucjami konstrukcji podatku VAT i podobnie brzmią ich nazwy. W praktyce jednak porównywanie tych instytucji nie ma sensu poznawczego. W przypadku refaktury mowa bowiem o odsprzedaży usługi opartej na fikcji prawnej sprowadzającej się do przyjęcia, że pośrednik świadczy usługę na rzecz odbiorcy końcowego, która to usługa świadczona jest przez podmiot trzeci na rzecz pośrednika. Konstrukcja refaktury uregulowana jest w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W wyroku z dnia 17 lutego 2015 roku, sygn. akt I SA/Kr 1783/14 WSA w Krakowie stwierdził, że istotą refakturowania jest zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedanie w nieprzetworzonym stanie. Innymi słowy, refakturowanie oparte jest na realnym, gospodarczym świadczeniu usługi, ale w ramach jej odsprzedaży. Problematyczne w przypadku refakturowania jest raczej “wyodrębnienie” usług odsprzedawanych od usług głównych, a więc działanie analityczne wbrew koncepcji jednolitości usług w podatku VAT.

W przypadku refundacji wydatku problemem nie jest ekonomiczne wyodrębnienie świadczenia, lecz wyłączenie wartości tego świadczenia z podstawy opodatkowania w VAT. Mowa o art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT: Podstawa podatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. 

Przyczyną wątpliwości jest sformułowanie “ujmowanych przejściowo (…) w prowadzonej (…) ewidencji na potrzeby podatku”. Nie wiadomo bowiem wprost, o jaką ewidencję chodzi. Organy interpretacyjne nie wyjaśniają tego zagadnienia, a raczej potwierdzają lub nie prawidłowość działania. Przykładowo w przypadku opłacenia składki ubezpieczeniowej przez wynajmującego na rzecz najemcy przyjęto, że skoro podatnik będzie przekazywać równowartość składek ubezpieczeniowych do ubezpieczyciela (zakładu ubezpieczeniowego) w imieniu i na rzecz najemcy, a zatem nie będzie dokonywać ani sprzedaży ani odprzedaży (refakturowania) usługi ubezpieczenia, to usługa ubezpieczenia będzie bowiem sprzedawana (świadczona) najemcy bezpośrednio przez ubezpieczyciela i pomiędzy tymi dwoma podmiotami występować będzie obrót i związane z nim konsekwencje w zakresie podatku VAT (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2015 roku, znak: IPPP1/4512-73/15-2/JL). W takich okolicznościach księgowanie składek ubezpieczeniowych na przejściowych kontach rozrachunkowych jest działaniem ewidencyjnym zgodnym z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

Abstrahując, od powyższego należy zauważyć, że art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT nie może być interpretowany rozłącznie, bez szczegółowej analizy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: Podstawą opodatkowania (…) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Innymi słowy, art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT nie wprowadza wyłączenia z podstawy opodatkowania konkretnej płatności (refundowane wydatki nie stanowią bowiem wynagrodzenia), lecz wprowadza wymóg ewidencyjnego wyodrębnienia takich płatności pod rygorem przyjęcia – w razie wątpliwości – że płatność stanowi część wynagrodzenia stanowiącą element podstawy opodatkowania. W tym miejscu należy się zatem opowiedzieć za poglądem o dopuszczalności jakichkolwiek działań ewidencyjnych, które spełnią przesłankę identyfikowania takich płatności. “Przejściowość” ujęcia ewidencyjnego jest w takim przypadku konsekwencją czynności rozrachunkowych (zwrot uiszczonego wydatku).