Umorzenie zobowiązań kredytowych a przychód, czyli orzeczenie NSA z dnia 26 października 2016 roku

W mediach zasygnalizowano ciekawy wyrok NSA z dnia 26 października 2016 roku, sygn. akt II FSK 2793/14. Orzeczenie to nie doczekało się jeszcze pogłębionego komentarza (brak pisemnego uzasadnienia), ale warto o nim pamiętać. Odnosi się ono bowiem do jednego z najtrudniejszych zagadnień styku restrukturyzacji zobowiązań kredytowych i zakresu przedmiotowego przychodu podatkowego. Wspomnianym orzeczeniem sąd administracyjny uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2013 roku, znak: IPTPB2/415-314/13-4/TS.

We wspomnianej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podjął się wyjaśnienia konsekwencji tzw. restrukturyzacji zobowiązania finansowego. Warto jednak pamiętać, że owa restrukturyzacja sprowadzała się do wykorzystania art. 58 k.c. Innymi słowy, w wyniku zawarcia ugody stosując (a właściwie deklarując jego zastosowanie) art. 58 k.c. uznano część zobowiązania za umorzoną. Użycie pojęcia umorzenie może być jednak o tyle problematyczne, że art. 58 k.c. odnosi się do nieważności bezwzględnej, a nie do unieważnialności całości lub części czynności prawnej (umowy finansowania).

Dyrektor uznał, że następstwem tzw. umorzenia w trybie art. 58 k.c. jest uzyskanie przez osobę, której zobowiązanie umorzono przysporzenia majątkowego z innego źródła przychodów. Podkreślił, że: za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby (podkreśl. – T.B.) oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu (podkreśl. – T.B.) lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. 

W tym kontekście Dyrektor dokonał podziału zobowiązania kredytowego na trzy kategorie: kapitał, odsetki skapitalizowane (zaległe) i odsetki przyszłe. Z uwagi na to, że wszystkie trzy kategorie podlegały restrukturyzacji uznał, że odsetki przyszłe, w tym warunki ich spłaty są przedmiotem “swobody w zakresie zawierania umów” i podkreślił, że: brak jest podstaw, aby odsetki umorzone przez Bank, których termin płatności nie upłynął, traktować jako przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rzecz w tym, iż inne stanowisko zajął wobec kapitału (części umorzonej) oraz odsetek skapitalizowanych (zaległych), które zostały w wyniku restrukturyzacji umorzone. Dyrektor zajął stanowisko sprowadzające się do powstania przychodu w zakresie umorzonych odsetek skapitalizowanych oraz części kredytu.

Orzeczenie NSA, o którym mowa wyżej nie może być jednak analizowane z perspektywy typowo ekonomicznej, w tym w związku z tzw. umorzeniem. Kluczowego znaczenia nabiera bowiem nie tyle “podział” na części restrukturyzowanego zobowiązania kredytowego, co odniesienie się do art. 58 k.c. Na korzyść ekonomiczną należy spojrzeć z perspektywy istoty nieważności części lub całości umowy o finansowanie. Nieważność czynności cywilnoprawnej będącej podstawą zobowiązania nie może oznaczać umorzenie zobowiązania istniejącego, lecz potwierdzenie, że zobowiązanie uważa się za niebyłe (źródło jego powstania nieważne). Z niecierpliwością oczekiwać trzeba uzasadnienia tego orzeczenia, ponieważ ma ono podstawowe znaczenie porządkujące dla restrukturyzacji zobowiązań kredytowych opartych na częściowej nieważności.