Aktywność podatnika może być przedmiotem zainteresowania organów podatkowych, celnych oraz skarbowych. Na podstawie całokształtu przepisów o czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej czy tzw. kontroli skarbowej da się wyprowadzić wniosek o obowiązku współdziałania podatnika z wymienionymi organami przy wykonywaniu lub próbie wykonywania przez te organy czynności kontrolnych. Utrudnianie czynności kontrolnych jest karalne. Zgodnie z art. 83 k.k.s.: kto osobie uprawnionej do przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej lub czynności kontrolnych w zakresie szczególnego nadzoru podatkowego udaremnia lub utrudnia wykonanie czynności służbowej, w szczególności kto wbrew żądaniu tej osoby nie okazuje księgi lub innego dokumentu dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej lub księgę lub inny dokument niszczy, uszkadza, czyni bezużytecznymi, ukrywa lub usuwa podlega karze. Pytanie brzmi, co oznacza czynność sprawcza “utrudnia”?

W doktrynie przyjmuje się, że utrudnianie związane jest ze stawianiem, powodowaniem przeszkód dla przeprowadzenia czynności kontrolnej. Przedstawiany czyn ma charakter skutkowy, konsekwencją jest brak prawidłowego i sprawnego przebiegu czynności kontrolnych. Rzecz jednak w tym, iż powodowanie utrudnień musi mieć charakter bezprawny, a z ustaleniem bezprawności jest poważny problem. Trudności należy poszukiwać w przepisach proceduralnych, które w sposób nie do końca jednoznaczny wyjaśniają, jakie są obowiązki kontrolowanych, jak również innych osób uczestniczących w czynnościach. Aby uznać działanie za bezprawne należy zatem najpierw odkodować źródło obowiązku określonego zachowania.

Stąd całe zamieszanie? Podczas czynności kontrolnych dochodzi do sytuacji wyjątkowo nerwowych, utarczek słownych, czy nie do końca przyjaznych określeń pod adresem kontrolujących. Jakkolwiek tego typu zachowania mogą być oceniane negatywnie, to jednak daleko im od “utrudniania” w rozumieniu art. 83 k.k.s. Utrudnianiem nie jest również bierne, pasywne zachowanie podatnika, a tym bardziej brak inicjatywy dowodowej z jego strony. Co więcej, w jednym z orzeczeń Sąd Najwyższy przyjął, że: nieprzychylne, niekulturalne, czy nawet niegrzeczne traktowanie kontrolujących nie może być uznane za zachowanie wyczerpujące znamię czasownikowe “utrudnia” w rozumieniu przepisu art. 83 kks.

Czym zatem jest “utrudnianie”? Częściowo wyjaśnia to zagadnienie wspomniany przepis k.k.s. Utrudnianiem jest w szczególności kto wbrew żądaniu tej osoby (kontrolującej – dod. T.B.) nie okazuje księgi lub innego dokumentu dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej lub księgę lub inny dokument niszczy, uszkadza, czyni bezużytecznymi, ukrywa lub usuwa. Oznacza to, że utrudnianie musi być powiązane z uprawnieniem kontrolujących i obowiązkiem kontrolowanego.